Sociedades patrimoniales y el régimen especial para arrendadores (EDAV) en el IS. Análisis e impacto para las sociedades familiares.
La Ley de Sociedades de Capital, en adelante LIS, dispone de 541 artículos y varias disposiciones adicionales, pero hoy nos vamos a centrar en las Sociedades patrimoniales y el régimen especial para arrendadores (EDAV), por la relación que tiene, o puede tener, con sociedades, de facto patrimoniales, cuyo accionariado está compuesto por miembros de una misma familia y que, en la mayoría de ocasiones, constituye la herencia familiar.
Nuestro perfil de cliente no es Amancio Ortega sino familias, autónomos y empresarios con pequeños patrimonios en relación con el que pueda tener el Sr. Ortega, pero que les hacen estar situados en una clase media hecha a sí misma.
Es muy habitual que estas familias o empresas inviertan sus beneficios en la adquisición de patrimonio inmobiliario que les guarde del impacto de la inflación sobre el poder adquisitivo y, además, les permita una generación de ingresos recurrentes por la explotación del patrimonio. Por desgracia, en muchas ocasiones la gestión de estos patrimonios está supone un riesgo fiscal alto por la mala aplicación de ciertos regímenes y por no analizar previamente el impacto de la regla de la prorrata a efectos de IVA en el negocio que se desarrolla más allá de la gestión patrimonial.
Régimen Especial para entidades arrendadoras
El Régimen especial previsto en la LIS para las entidades arrendadores preeve, desde el 01 de Enero de 2022, una bonificación en la cuota del Impuesto de Sociedades del 40% (anteriormente era del 85%), que se aplica sobre la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas. Conseguir esta jugosa bonificación fiscal no es fácil para “no millonarios” y su impacto para patrimonios «de clase media» es reducido.
Conviene reseñar que, la aplicación de este régimen (EDAV) es incompatible con otros regímenes especiales. Es una cuestión que debe ponerse sobre la balanza decisoria antes de tomar una decisión.
¿Quién puede acogerse al régimen especial para entidades arrendadoras?
El Artículo 48.1 de la LIS deja meridianamente claro quiénes pueden acogerse a este régimen especial, que es optativo, cuando indica:
“Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.”
Ahora bien,
¿Cómo se opta por el régimen especial de entidades arrendadoras?
Las entidades que pretendan acogerse al régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, deberán, mediante registro general, comunicarlo previamente a la AEAT. El régimen fiscal especial se aplicará en el año siguiente al de la comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.
Una vez comunicado conviene no olvidar cumplimentar adecuadamente el Impuesto sobre Sociedades marcando las casillas específicas para poder aplicar este régimen en la declaración del impuesto.
¿Cuándo entiende la ley que se tiene como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas?
Para responder a este cuestión acudiremos a lo dispuesto en el Artículo 5 de la LIS, que regula el concepto de actividad económica: “En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa“.
En este punto cabe indicar que existe cierta controversia jurídica en relación a si es exigible o no el requisito de tener una persona empleada, ya que hay algunos TSJ que eliminan esta obligación por no estar recogido junto al resto de requisitos al regular el régimen especial.
La anterior redacción de la LIS no era como la actual, que en su propio artículo 5 indica esta cuestión, así que, a nuestro humilde entender este requisito es firme y sería incluso temerario aplicar el régimen fiscal sin tener una persona empleada. Que este requisito no fuese tal facilitaría las cosas pero consideramos que no es el principal escollo para aplicar este régimen especial, y, además, no parece que esté en la voluntad del legislador eliminar esta cuestión.
Giro copernicano sobre la necesidad de un empleado para la consideración de actividad económica
Aunque el post original es de Marzo de 2022, lo hemos actualizado en Septiembre de 2024 a la luz del texto de la Consulta Vinculante V0090-24, de 15 de Febrero de 2024.
Según este reciente criterio de la Dirección General de Tributos, el arrendamiento de inmuebles se puede calificar de actividad económica en el Impuesto sobre Sociedades cuando sea gestionado por expertos especializados que hayan sido subcontratados, aunque no se cuente con un empleado a jornada completa dedicado exclusivamente a su gestión, como exige literalmente la ley.
… pero no tan copernicano
No obstante, según se desprende de la propia consulta vinculante no todas las situaciones de subcontratación permitirán entender automáticamente que se cumple el requisito de actividad económica. En concreto, resulta razonable plantear cuál es el umbral de complejidad o volumen de negocio mínimo a partir del cual considera la DGT justificada la subcontratación de la gestión de la actividad de arrendamiento con un tercero.
Mientras el legislador no clarifique este tema, y pese al contenido de esta novedosa CV, seguimos considerando temerario aplicar el régimen sin cumplir lo relativo al empleado a tiempo completo; un empleado que no sólo debe existir sino ser «necesario» (probablemente para gestionar el alquiler de 8 viviendas no lo sea).
Otros requisitos del régimen especial para arrendadores
Llegados a este punto quizá parezca fácil cumplirlo para poder aplicarse la bonificación fiscal pero, lo cierto y verdad, es que tan sólo hemos tocado una de las aristas. Además de tener una persona empleada (y no vale el propio autónomo administrador de la mercantil) a tiempo completo hay que cumplir otros 4 requisitos más:
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- Deben de estar destinadas al alquiler un número mínimo de 8 viviendas.
- Las viviendas destinadas al alquiler deben estarlo durante un periodo mínimo de 3 años, y si no lo estuvieran, habrán de devolverse las bonificaciones correspondientes.
- Se debe llevar una contabilidad separada por cada inmueble, con objeto de poder determinar en cada momento la renta derivada de cada inmueble.
- En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias, más del 55% de la renta obtenida a lo largo del ejercicio (excluida la derivada de la transmisión de inmuebles) debe provenir del alquiler de inmuebles o bien, que al menos el 55% de la composición del Activo esté integrada por bienes que sean susceptibles de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación establecida para este régimen. A estos efectos se valorarán los activos por su valor contable y no por su valor de mercado puesto que así lo determina la Dirección General de Tributos en su CV 4447-16.
La primera piedra en el camino
El primero de los requisitos es el que realmente limita la aplicación de este régimen especial para patrimonios “no millonarios”, ya que no es en absoluto sencillo disponer de 8 viviendas como patrimonio destinado al alquiler. Hay multitud de patrimonios con más de 8 propiedades destinadas al alquiler pero es bastante complicado encontrar quién disponga de 8 viviendas destinadas al alquiler.
Por otro lado tenemos la necesidad de llevar una contabilidad separada por viviendas, cuestión que vuelve a poner sobre la mesa la necesidad de cualquier empresa o empresario de tener una contabilidad elaborada por profesionales expertos contables.
A la búsqueda del beneficio fiscal en entidades arrendadoras
Como podréis imaginar una bonificación fiscal del 40% es muy jugosa, aunque más lo era del 85% claro está, y puede haber patrimonios empresariales que al día de la fecha no cumplan los requisitos, pero, tras leer el presente post, centren su estrategia patrimonial hacía las viviendas, con objeto de lograr beneficiarse de esta bonificación fiscal.
Un ejemplo con números reales a «pequeña escala»
Imaginemos una sociedad con 7 viviendas que destina al alquiler a razón de 750€ mensuales por cada cual (63.000€ anuales) y unos gastos deducibles por valor de 12.000€. Esta sociedad obtiene un beneficio anual de 51.000€ que, al tipo general del IS, implican el pago de 12.750€ en impuestos. Si pudiese aplicar el régimen especial tan sólo pagarían 7.650€. Es, en resumen, pasar de tributar al 25% a tributar al 15%.
En un caso así realmente sería más que aconsejable adquirir una octava vivienda que les permita acceder al régimen especial. Sólo con el ahorro fiscal habrán rentabilizado esta adquisición en muy corto espacio de tiempo.
En este punto concreto, convendría saber el criterio de tributos sobre si basta con poder con registrar las viviendas en el activo contable para considerarlas como propias a los solos efectos de poder aplicar esta régimen especial o si, por contra, es necesaria la plena propiedad registral de las mismas.
Y el «detallito» del IVA superreducido
Por último, aunque no por ello carente de importancia, conviene recordar que a las viviendas que adquieran las sociedades adscritas a este régimen especial les será de aplicación un IVA superreducido del 4%, en lugar del 10% habitual en la compra de este tipo de inmuebles.
Esto tiene un impacto positivo directo en el cash-flow y en la rentabilidad sobre inversión de cada propiedad, ya que al estar normalmente en prorrata de IVA y no poder deducir el IVA soportado (recordad la fiscalidad del alquiler de vivienda del que hablamos en otro post, por la aplicación de la regla de prorrata en IVA), se produce un ahorro adicional del 6% en el coste de adquisición.
